非同一控制下企业合并用成本法还是权益法(非同一控制下企业合并商誉的计算)

一、同一控制下

2016 年 1月 1日,甲公司向 同一集团内 乙公司的原股东丙公司 定向增发 1000万股普通股 (每股面值为 1元,公允价值为 4元),取得 乙公司 100% 的股权,相关手续于当日完成,并 能够对乙公司 实施控制

合并后乙公司 仍维持 其独立法人资格继续经营。

若乙公司 2016年 获利超过 700万元 ,甲公司 2016年 12月 31日 需另向 丙公司 付款 200万元

乙公司之前为丙公司于 2013年以 非同一控制下 企业合并的方式收购的全资子公司,购买日形成 商誉 500万元 。 合并日,乙公司在丙公司 合并财务报表 中按购买日可辨认净资产的公允价值持续计算的 净资产的账面价值 为 6000万元。

假定甲公司和乙公司 都受丙公司同一控制 ,乙公司 2016年很可能获利超过 700万元。 不考虑 相关税费等其他因素影响。

(1)合并方合并日的账务处理

(2)2016年实际获利超过700万元时合并方的账务处理

(3)2016年实际获利未超过700万元时合并方的账务处理

答案:

(1)合并日:

分析:或有对价满足确认条件,确认相应金额

借:长期股权投资——乙公司 6 500

( 合并日被合并方在最终控制方合并财务报表中净资产账面价值的份额=6000× 100%+500)

贷:股本 1 000(1000×1)

预计负债 200

资本公积——股本溢价 5 300(倒挤)

(2)

借:预计负债 200

贷:银行存款 200

(3)

分析:或有对价调整差额计入资本公积-股本溢价

借:预计负债 200

贷:资本公积——股本溢价 200

二、非同一控制下—–一般情况

2 × 19年 12月 31日 , A公司( 上市公司 )收购 B 公司 60% 的股权,完成 非同一控制下 的企业合并。

收购定价:

2× 19年 12月 31日支付第 一期 收购价款 5 000万元;

自 B公司经上市公司指定的会计师事务所完成 2× 20年度财务报表审计后 1个月内, A公司支付 第二期 收购价款,该价款按照 B公司 2 × 20年税后净利润的 2倍 为基础计算。

业绩承诺:

B 公司原股东( C 公司 )承诺 B公司在 2 × 20年 将实现税后净利润人民币 1 000 万元 以 上,若 2× 20年 B公司实际完成净利润不足 1 000万元, B公司原股东( C 公司 )承诺向 A 公司支付其差额的 60%。(或有对价: 金融资产 )

假定 A公司在 购买日 预计 B公司 2× 20年实现净利润的最佳估计数为 800 万元 :

要求:
1. 计算购买日合并成本并编制会计分录;

2. 若 2× 20年 B公司实现净利润为 1 500万元,编制 2× 20年个别报表会计分录;

3.若 2× 20年 B公司实现净利润分别为500万元,编制 2× 20年个别报表会计分录;

答案:

1.

分析:或有对价满足确认条件,确认相应金额:

或有应付金额公允价值(交易性金融负债)= 800× 2= 1 600(万元)

或有应收金额公允价值(交易性金融资产)=( 1 000— 800)× 60%= 120(万元)

合并成本= 5 000+ 1 600- 120= 6 480(万元)

借:长期股权投资 6 480

交易性金融资产 120

贷:银行存款 5 000

交易性金融负债 1 600

2.

分析:不满足2个条件且不属于或有对价为权益性质的情况:计入公允价值变动损益,不影响合并成本,不调整长期股权投资账面价值,不调整商誉;

(1)冲回或有应收金额:

借:公允价值变动损益 120

贷:交易性金融资产 120

(2)调整或有应付金额:

借:交易性金融负债 1 600(账面金额)

公允价值变动损益 1 400(调整的或有对价金额:(1500-800) × 2

贷:银行存款 3 000( 按实际业绩支付的金额:1 500 × 2 )

3.

分析:不满足2个条件且不属于或有对价为权益性质的情况:计入公允价值变动损益,不影响合并成本,不调整长期股权投资账面价值,不调整商誉;

(1)收到或有应收金额:

借:银行存款 300(按实际业绩收到的金额:(1000-500 × 60%)

贷:交易性金融资产 120(账面金额)

公允价值变动损益 180(调整的或有对价金额:((1000-500)*60%-(1000-800)*60%)

(2)调整或有应付金额:

借:交易性金融负债 1 600(账面金额)

贷:银行存款 1 000( 按实际业绩支付的金额:500 × 2 )

公允价值变动损益600(调整的或有对价金额:(800-500)??2)

三、非同一控制下—–特殊情况

2 × 19年 12 月 31日 , A公司( 上市公司 )发生的与企业合并相关的交易或事项如下:

收购定价:
A 公司向 B公司的原股东( C 公司 )定向增发 1 000 万股 普通股(每股面值 1元, 市价 为 5元 )取得 B 公司 60% 的股权。完成 非同一控制下 的企业合并。

业绩承诺:
B 公司的 原股东 ( C 公司 )承诺 B 公司 2× 20年、 2× 21年两年实现税后净利润( 经审计后 )的合计数 不得低于 人民币 1 700万元(以下简称“ 目标利润 ”)。

未能实现 上述约定目标,由 B公司的原股东( C 公司 ) 退还 A公司一定数量的 增发股 票 。 A公司股票 退还数量 的计算方法为: B公司 2 × 20年 2 × 21年 两年经会计师事 务所 审计后的 实际税后净利润之和 小于未来两年目标利润 1 700万元的 差额 除以 新股发行时的市价

若 B公司经 审计后的 两年税后净利润合计 超过 目标利润( 1 700 万元 ),则 A公司 无须 向 B公司 原股东 ( C 公司 )发行额外股份或支付额外价款。

购买日 , A公司 认为 B公司 2× 20年、 2× 21年实现的税后净利润的 最佳估计数 分别为 1 200 万元 1 300 万元 :(结论: 能够实现 )

实际情况:
B公司
2 × 20年 实现的税后净利润为 700 万元 ( 经审计后 ):预计 2× 21年 也将保持 该利润水平。 2× 20年 12月 31日 A公司预计将收到 C公司退还的股票公允价值为 150 万 元
B公司 2 × 21年 实现的税后净利润为 850 万元 ( 未经审计 ), 2× 21年 经审计的 税后净利润将在 2 × 22年初 最终确认。2 × 21年 12 月 31日 , A公司根据 B公司 2 × 20年 税后净利润 700万元( 经审计后 )、 2× 21年税后净利润 850万元( 未经审计 )确定了应收取的股票数量= [1 700-( 700+ 850)]/5( 新股发行时的市价 )= 30(万股),并按照 当日 A公司股票的 收盘价 确认了该部分股票的公允价值为 180 万元

其他说明:
相关的股份结算和交割在 2 × 22年下半年 完成。

要求:
1. 计算购买日 合并成本 并编制会计分录;
2. 编制 A公司 2× 20年个别报表会计分录;
3. 编制 A公司 2× 21年个别报表会计分录。

答案:

1.
分析:购买日,两年的估计利润为2500(1200+1300),大于目标利润1700,不会触发退回A公司股票的情况;则可以认为,不满足或有对价中经济利益基本确定会流入企业的条件,不确认或有对价。

合并成本= 1 000× 5= 5 000(万元)。

借:长期股权投资 5 000( 1 000 × 5 )

贷:股本 1 000( 1 000 × 1 )

资本公积——股本溢价 4 000

2.

分析:

-购买日估计实现目标利润,或有对价估计金额为0;

-2020年末实际利润700?2021年估计利润700和为1400,小于目标利润,会触发退回A公司股票的情况,满足或有对价确认条件,此时或有对价金额为150 万

-或有对价调整差额=150-0=150万元

-或有对价满足确认条件?不满足 “固定换固定”的条件(换回的股数不确定)–不属于 一项权益工具,确认为一项 金融资产( 交易性金融资产 )

借: 交易性金融资产 150

贷:公允价值变动损益 150

3.

分析:

-2020年末估计不能实现目标利润,或有对价金额为150 万

-2021年末两年实际利润为1550(700+850),小于目标利润,会触发退回A公司股票的情况,满足或有对价确认条件,此时或有对价金额为180 万

-或有对价调整差额=180-150=30万元

满足 “固定换固定”的条件(换回的股数确定)–应将其重分类为 权益工具( 其他权益工具 )

-重分类日:2 × 21年 12月 31日,满足 “固定换固 定”的条件

权益工具金额= 重分类日或有对价的公允价值=180万元

重分类日或有对价公允价值与账面价值差额计入公允价值变动损益=180-150=30万元

(1)重分类

借: 其他权益工具 ——库存股 180(重分类日或有对价的公允价值)

贷:交易性金融资产 150(账面)

公允价值变动损益 30(重分类日或有对价调整差额=重分类日或有对价公允价值与账面价值的差额)

(2)注销库存股

借:股本 30((1700-1550)/5 ??1=30)

资本公积-股本溢价 150

贷:其他权益工具 ——库存股 180

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